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政府問責與政府會計改革模式選擇
譚麗麗
論文摘要：隨著我國政治體制、經(jīng)濟體制改革的深入，經(jīng)濟環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了巨大的變化，尤其是政府職能的轉換，公共財政體制的改革，政府收支分類科目的變化，政府績效評價制度的建設以及政府監(jiān)督的加強，均對反映政府經(jīng)濟活動的政府會計信息提出了更高的要求，從而需要與時俱進，積極推進政府會計改革。文章從政府問責與政府受托責任的聯(lián)系出發(fā)，探討了基于多元問責視角闡述政府會計應該提供的會計信息思路。
論文關鍵詞：問責,政府會計
政府公共受托責任解除的根本途徑是政府受托責任信息的全面披露，政府財務報告作為政府受托責任評價的重要依據(jù)，在目前卻并未發(fā)揮出應有作用。因為我國目前政府預算會計的主要功能在于反映預算的執(zhí)行情況，以強調(diào)對年度預算收支及其結果的受托責任，而政府財務會計的存在基礎是因全部資源而形成的公共受托責任。從受托責任的全面反映來看，政府會計不僅應反映政府預算資源的受托責任，而且還應反映包括沒有通過預算的財政性資金以及非財政性資金、甚或一些難以用實際貨幣來度量的資源的受托責任。因此，完整的政府會計系統(tǒng)至少應由反映政府預算信息的預算會計子系統(tǒng)與反映政府財務信息的財務會計子系統(tǒng)共同構成。
一、多元問責視角下政府會計目標確定
政府在新公共治理模式下，重在承擔公共責任，它通過各種顯性的、隱性的契約來規(guī)范其利益相關者的責任和義務。可從政府多元問責視角來分析與政府公共受托責任的相關利益主體。
1.多元問責主體
相對于“上問下”的同體問責，外部與內(nèi)部問責的共同作用效果更好，更加符合公正性原則。外部問責主體應該有多樣性，各主體從不同角度監(jiān)督權力實施中的責任。上市公司的多元問責體系比較完整，問責主體包括監(jiān)管機構、市場、輿論和內(nèi)部監(jiān)管部門。政府與企業(yè)的多元問責主體比較如表2所示。
2.政府會計目標
與政府相關的利益相關者包括：人大、監(jiān)督機關(紀委、監(jiān)察、審計、上級政府)、納稅人和普通公眾、債權人、轉移支付方、捐助者、政府管理者，所有利益相關者都有權知道政府的財務狀況。他們需要反映政府受托責任的相關信息及有利于提高政府工作效率的信息。這些利益相關者為政府會計信息的潛在使用者。
二、政府問責與政府會計改革模式選擇
隨著更加強調(diào)政府全面公共資源受托責任趨勢的發(fā)展，要求客觀反映政府財務狀況和政府績效情況，構建政府財務會計體系在會計界基本形成共識，但政府預算會計與財務會計應采取怎樣的結合模式才能滿足政府會計目標的定位卻是政府會計改革需要解決的關鍵問題。
1.國外政府會計系統(tǒng)中預算會計與財務會計結合模式分析
如何建立一套適宜的政府會計體系模式，以達到既要反映政府預算收支，又要反映政府財務狀況的目的，當今世界各國的做法不同，概括起來，主要有三種模式：
(1)采用一套體系，建立一套以預算會計賬戶為主的會計體系模式(以下簡稱“模式(1)”)。該模式主要按收付實現(xiàn)制核算，同時設置若干財務會計賬戶，部分業(yè)務實行權責發(fā)生制核算，以滿足財務管理的要求，如德國采用這種會計模式。采用這種模式主要是因為政府對提供權責發(fā)生制會計信息的要求不高，因而采取以預算會計的收付實現(xiàn)制為主，以權責發(fā)生制賬戶輔助反映部分財務會計指標的模式。
(2)建立和采用政府預算會計和政府財務會計兩套相互獨立的體系模式(以下簡稱“模式(2)”)。這種方式下分別建立兩套會計賬戶，分別按收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制核算，如芬蘭和法國的中央政府會計。采用這種模式主要是由于這類國家要求按權責發(fā)生制基礎提供比較全面的財務會計信息，而原有的政府預算又基本上采用收付實現(xiàn)制基礎，由于預算會計和財務會計核算要求不同而造成雙方核算不一致的內(nèi)容較多，因此分別采用兩套體系同時處理，以滿足兩個會計系統(tǒng)的不同要求。
(3)采用一套體系，建立一套同時滿足預算會計和財務會計要求的權責發(fā)生制核算的會計賬戶模式(以下簡稱“模式(3)”)。在此模式下預算會計與財務會計同時采用權責發(fā)生制，為減少核算成本與工作量，只有少許核算對象采用收付實現(xiàn)制。目前如澳大利亞、英國正按此模式進行改革。采用這種模式主要是因為這些國家政府預算編制采用的是權責發(fā)生制，預算會計核算與財務會計核算要求基本一致，不需要采用兩套會計核算體系。
2.政府問責視角下政府會計模式選擇
模式(1)是以預算會計為主的政府會計模式。我國政府會計改革可以在現(xiàn)有的預算會計制度的基礎上進行修訂，即在現(xiàn)有的預算會計模式上小修小改，較小程度地運用權責發(fā)生制，少量增加反映財務會計信息的賬戶，這種改革方式的難度和工作量不大，比較容易被會計人員接受，但就目前我國公共財政管理要求的發(fā)展趨勢來分析，一方面隨著我國政府問責制度的興起，利益相關者對反映政府受托責任的需求越來越高;另一方面政府的財務活動越來越復雜，政府績效管理的要求也越來越高，這兩個方面都要求政府會計按權責發(fā)生制基礎提供更全面、更完整的反映政府財務狀況及績效的信息。而這種方式提供的可供問責和決策的信息有限，不能很好地滿足政府問責、考核公共受托責任和政府績效管理的需要。模式(2)分別建立政府預算會計和政府財務會計兩類制度，分別采取收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制兩種會計基礎，能夠目標明確地分別設計兩套會計體系，相關事項的反映和核算較為清晰，提供的信息更全面、更具有前瞻性，有利于既滿足政府預算管理的需要，又滿足政府財務管理的需要，同時，還有利于實現(xiàn)政府公共受托責任的解除。
但采取這種模式核算的工作量較大，而且兩套會計系統(tǒng)的銜接和核對將成為改革成敗的關鍵問題。模式(3)是指采用一套體系，政府預算會計和財務會計都采用權責發(fā)生制基礎。對政府預算收支活動及其核算而言，權責發(fā)生制相對于收付實現(xiàn)制能夠提供更多的信息，但如果采用這種模式相對于我國當前的預算會計體系變動太大，而且在執(zhí)行中與我國預算管理操作方式的協(xié)調(diào)難度也很大。
根據(jù)以上三種模式的利弊分析，結合我國目前的國情及政府問責的要求，模式(2)可以作為我國政府會計改革模式的選擇，即在當前預算會計以外，建立一套相對獨立的政府財務會計子系統(tǒng)，并在該系統(tǒng)中引入權責發(fā)生制?？紤]到漸進的改革導向，一開始可以不引入完全的權責發(fā)生制，而采取逐漸提高權責發(fā)生制修正程度的方式，從溫和到適中再到全面的權責發(fā)生制，但改革的框架體系一步到位，后續(xù)的改革進程可以順理成章地進行下去。
三、政府問責取向下政府會計報告構建
政府是多元資源的混合體，對各資源利益相關者受托責任的解脫，需要通過政府財務信息予以表達。政府財務報告是滿足委托人(社會公眾)及其代表了解和評價受托人(政府)履行受托責任情況的重要信息渠道之一。然而目前的預算會計并不能完整反映政府財務信息，如我國政府近年來實行積極的財政政策，發(fā)行了大量的國債，在現(xiàn)行預算會計體系下形成隱性負債，在現(xiàn)有的預算會計體系中是無法揭示這類政府財政風險的。披露政府會計信息表明政府是公開的、透明的，而且是負責的，顯示了政府的財政受托責任，也是為了便于人們有可能去向政府問責。
國際公共部門會計準則委員會(IPSASB)在24號準則中提出了在政府財務報告中綜合披露預算信息和財務信息的做法，值得借鑒。即在財務會計系統(tǒng)中單獨編制政府預算數(shù)與實際執(zhí)行數(shù)比較報表，使政府年度報告包括了基于財務會計系統(tǒng)的財務狀況表、運營業(yè)績表、預算會計系統(tǒng)的預算實際執(zhí)行比較報表等。
關于政府合并財務報表的問題。政府合并報表的主體范圍應包括預算單位和非預算單位。預算單位包括政府部門、行政單位和事業(yè)單位;非預算主體是指政府擁有或控制的國有企業(yè)。國有企業(yè)的經(jīng)濟活動實質(zhì)上是政府職能的延伸，政府應對其財務后果負責。目前僅屬國務院國資委管理的125家央企的總資產(chǎn)就達21萬億元，合并報表應將其納入合并范圍，以更加全面地反映政府受托資源的責任。合并報表應首先考慮編制政府合并資產(chǎn)負債表，表明政府擁有的全部資產(chǎn)、負債及權益。原來的預算主體會計報表采取的是收付實現(xiàn)制，而非預算主體的政府所屬的國有企業(yè)采取的是權責發(fā)生制，因采取不同的會計基礎，要想將兩者的報表合并起來是不可行的。
論文小編精心