流轉(zhuǎn)稅法律制度
流轉(zhuǎn)稅是以流轉(zhuǎn)額為征稅對(duì)象，選擇其在流轉(zhuǎn)過程中的特定環(huán)節(jié)加以征收的稅，既包括商品銷售收入額，也包括各種勞動(dòng)、服務(wù)的業(yè)務(wù)收入額。主要包括增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、關(guān)稅等。
一、增值稅法律制度
(2009年1月1日起施行的《增值稅暫行條例》、2008年12月15日頒布的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》)。
(一)增值稅的概念與分類
1.概念：增值稅是以商品生產(chǎn)和流通中各個(gè)環(huán)節(jié)以及加工修理、修配勞務(wù)中的新增價(jià)值額為征稅對(duì)象的一種稅。
2.分類：我國(guó)也采用國(guó)際上普遍采用的稅款抵扣的辦法計(jì)算增值稅應(yīng)納稅額。
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生產(chǎn)型增值稅 |
不允許扣除任何外購的固定資產(chǎn)價(jià)款 |
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收入型增值稅 |
只允許扣除納稅期內(nèi)應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品價(jià)值的固定資產(chǎn)折舊部分 |
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消費(fèi)型增值稅 |
納稅期內(nèi)購置的用于生產(chǎn)產(chǎn)品的全部固定資產(chǎn)的價(jià)款在納稅期內(nèi)一次全部扣除 |
我國(guó)從2009年1月1日起實(shí)行消費(fèi)型增值稅。
(二)增值稅一般納稅人(需要認(rèn)定)。
一般納稅人是指年應(yīng)征增值稅銷售額(以下簡(jiǎn)稱“年應(yīng)稅銷售額”，包括一個(gè)公歷年度內(nèi)的全部應(yīng)稅銷售額)超過《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)和企業(yè)性單位。
下列納稅人不屬于一般納稅人：
1.年應(yīng)稅銷售額未超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)。
2.除個(gè)體經(jīng)營(yíng)者以外的其他個(gè)人。
3.非企業(yè)性單位，比如事業(yè)單位。
4.不經(jīng)常發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為的企業(yè)。
經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核認(rèn)定的一般納稅人，可按《增值稅暫行條例》第四條的規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅額，并使用增值稅專用發(fā)票。對(duì)符合一般納稅人條件但不申請(qǐng)辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)的納稅人，應(yīng)按銷售額依照增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票。
(三)小規(guī)模納稅人
小規(guī)模納稅人是指年應(yīng)稅銷售額在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以下，并且會(huì)計(jì)核算不健全，不能按規(guī)定報(bào)送有關(guān)稅務(wù)資料的增值稅納稅人。小規(guī)模納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為：
1.從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營(yíng)貨物批發(fā)或者零售的納稅人，年應(yīng)征增值稅銷售額(以下簡(jiǎn)稱應(yīng)稅銷售額)在50萬元以下(含本數(shù)，下同)的。
從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，是指納稅人的年貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額占年應(yīng)稅銷售額的比重在50%以上。
2.以上規(guī)定以外的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在80萬元以下的。
3.年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其他個(gè)人按小規(guī)模納稅人納稅。
4.非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可選擇按小規(guī)模納稅人納稅。
小規(guī)模納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，實(shí)行簡(jiǎn)單辦法計(jì)算應(yīng)納稅額。按照銷售額(不包括應(yīng)納稅額)和規(guī)定稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，不得開具增值稅專用發(fā)票。
【例題1·多選題】現(xiàn)行政策規(guī)定，下列納稅人應(yīng)視同小規(guī)模納稅人征稅的有( )。
A.年應(yīng)稅銷售額在60萬元的某工廠
B.年應(yīng)稅銷售額在70萬元的某商場(chǎng)
C.年應(yīng)稅銷售額達(dá)到100萬元的張三個(gè)人
D.年應(yīng)稅銷售額達(dá)到100萬元的非企業(yè)性單位
【答案】BCD
(四)增值稅稅率
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基本稅率 |
17% |
納稅人銷售或者進(jìn)口貨物以及提供加工、修理修配勞務(wù)的 |
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低稅率 |
13% |
納稅人銷售或者進(jìn)口下列貨物，按低稅率計(jì)征增值稅： 1．糧食、食用植物油； 2．自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣、居民用煤炭制品； 3．圖書、報(bào)紙、雜志； 4．飼料、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機(jī)（不包括農(nóng)機(jī)零部件）、農(nóng)膜； 5．國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他貨物。 |
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零稅率 |
0 |
納稅人出口貨物，一般適用零稅率。對(duì)于國(guó)務(wù)院另有規(guī)定的少數(shù)出口貨物，包括納稅人出口的原油，援外出口貨物、糖；國(guó)家禁止出口的貨物（包括天然牛黃、麝香、銅及銅基合金、白金等），均不適用零稅率。 |
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征收率 |
6%或4% |
一般納稅人增值稅征收率（一般納稅人銷售生產(chǎn)、銷售的一些特殊貨物，如自己采掘的砂、土石料等，不容易確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)項(xiàng)稅額的情況等。） |
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3% |
小規(guī)模納稅人 |
【例題2·單選題】增值稅一般納稅人有兩檔稅率。其中的低稅率為( )。
A.4% B.6%
C.13% D.17%
【答案】C
(五)一般納稅人增值稅應(yīng)納稅額的計(jì)算
應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額一當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額
=當(dāng)期銷售額×適用稅率-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額
1.銷項(xiàng)稅額，是指納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，按照銷售額和規(guī)定的稅率計(jì)算并向購買方收取的增值稅稅額。
銷項(xiàng)稅額=銷售額×適用稅率
2.增值稅銷售額。
(1)增值稅銷售額是指納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，從購買方或接受應(yīng)稅勞務(wù)方收取的全部?jī)r(jià)款和一切價(jià)外費(fèi)用。因向購買方收取的銷項(xiàng)稅額屬于價(jià)外稅，所以增值稅銷售額中不包括向購買方收取的銷項(xiàng)稅額。如果銷售貨物是消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品或進(jìn)口產(chǎn)品，則全部?jī)r(jià)款中包括消費(fèi)稅或關(guān)稅。
價(jià)外費(fèi)用包括：向購買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、包裝費(fèi)、包裝物租、儲(chǔ)備費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)等等。
不包括：向購買方收取的銷項(xiàng)稅額;受托加工應(yīng)征消費(fèi)稅的消費(fèi)品所代收代繳的消費(fèi)稅;納稅人代墊運(yùn)費(fèi)同時(shí)滿足承運(yùn)部門的運(yùn)費(fèi)發(fā)票開具給購貨方，并將該發(fā)票轉(zhuǎn)交給購貨方。
一般納稅人(包括納稅人自己或代其他部門)向購買方收取的價(jià)外費(fèi)用和逾期包裝物押金，應(yīng)視為含稅收入，在征稅時(shí)換算成不含稅收入再并入銷售額。
(2)增值稅銷售額計(jì)算方法。
①銷售額以人民幣計(jì)算，納稅人以外匯結(jié)算銷售額的，其銷售額的人民幣折合率可以選擇銷售額發(fā)生的當(dāng)天或當(dāng)月1日中國(guó)人民銀行公布的外匯牌價(jià)(原則上為中間價(jià))。納稅人應(yīng)事先確定采用何種折合率，確定后1年內(nèi)不得變更。
②納稅人進(jìn)口貨物，以組成計(jì)稅價(jià)格為計(jì)算其增值稅的計(jì)稅依據(jù)。
組成計(jì)稅價(jià)格=關(guān)稅完稅價(jià)格+關(guān)稅+消費(fèi)稅
【例4—2】A公司為增值稅一般納稅人。2010年9月，該公司進(jìn)口生產(chǎn)用原材料一批，關(guān)稅完稅價(jià)格為300萬元，已繳納關(guān)稅20萬元，假定該原材料不需繳納消費(fèi)稅。計(jì)算A公司進(jìn)口該原材料的組成計(jì)稅價(jià)格。
【答案】組成計(jì)稅價(jià)格=300+20=320(萬元)
③納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，采用銷售額和銷項(xiàng)稅額合并定價(jià)方法的，需要換算。
銷售額=含稅銷售額/(1+稅率或征收率)
納稅人向購買方銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)所收取的價(jià)款中不包含增值稅稅款。
【例4—3】乙公司為增值稅一般納稅人，2010年12月銷售產(chǎn)品一批，開出的增值稅專用發(fā)票中注明銷售額為10萬元，增值稅稅額為1.7萬元，另開出一張普通發(fā)票，收取包裝費(fèi)5 850元。計(jì)算該公司12月份增值稅銷售額。
【答案】增值稅銷售額=不含稅銷售額+含稅銷售額/(1+稅率)
=100 000+5 850/(1+17%)=105 000(元)
增值稅專用發(fā)票上注明的銷售額是不含稅的，普通發(fā)票上的銷售額是含稅的。
④納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的價(jià)格明顯偏低無正當(dāng)理由的，或者視同銷售行為而無銷售額的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷售額。
稅務(wù)機(jī)關(guān)可按下列順序確定銷售額：按納稅人當(dāng)月同類貨物的平均銷售價(jià)格確定;按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定;按組成計(jì)稅價(jià)格確定。其計(jì)算公式為：
組成計(jì)稅價(jià)格=成本×(1+成本利潤(rùn)率)
成本分為兩種情況：一種情況是銷售自產(chǎn)貨物的為實(shí)際生產(chǎn)成本;另外一種是銷售外購貨物的為實(shí)際采購成本。“成本利潤(rùn)率”根據(jù)規(guī)定統(tǒng)一為10%。
【例4—5】甲公司為增值稅一般納稅人，2010年10月將自產(chǎn)的一批新電器300件作為福利發(fā)給公司員工。目前，市場(chǎng)上還沒有與該類新電器類似的同類產(chǎn)品，因此，也沒有同類產(chǎn)品的銷售價(jià)格。已知每臺(tái)電器成本為400元。計(jì)算該批新電器的增值稅銷售額。
【答案】增值稅銷售額=成本×(1+成本利潤(rùn)率)
=300×400×(1+10%)=132 000(元)
⑤納稅人為銷售貨物而出租、出借包裝物收取的押金，單獨(dú)記賬核算的，不并入銷售額，稅法另有規(guī)定的除外。但對(duì)逾期(一般以1年為限)未收回包裝物而不再退還的押金，應(yīng)并入銷售額，并按所包裝貨物的適用稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額。稅法規(guī)定，對(duì)銷售除啤酒、黃酒以外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入當(dāng)期銷售額征稅。
⑥以折扣方式銷售貨物。納稅人以折扣方式銷售貨物分為兩種：一種是商業(yè)折扣，又稱價(jià)格折扣。另一種是現(xiàn)金折扣。
對(duì)商業(yè)折扣，應(yīng)作如下處理：銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按沖減折扣額后的銷售額征收增值稅;將折扣額另開發(fā)票的，不論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上如何處理，在征收增值稅時(shí)，折扣額不得沖減銷售額。
⑦納稅人采取以舊換新方式銷售貨物，應(yīng)按新貨物的同期銷售價(jià)格確定銷售額。所謂以舊換新銷售，是指納稅人在銷售過程中，折價(jià)收回同類舊貨物，并以折價(jià)款部分沖減貨物價(jià)款的一種銷售方式。對(duì)金銀首飾以舊換新業(yè)務(wù)，可以按照銷售方實(shí)際收取的不含增值稅的全部?jī)r(jià)款征收增值稅。
⑧采取以物易物方式銷售貨物——雙方都應(yīng)作購銷處理
在以物易物活動(dòng)中，應(yīng)分別開具合法的票據(jù)，如收到的貨物不能取得相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票或其他合法票據(jù)的，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
3.進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算。納稅人購進(jìn)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額，為進(jìn)項(xiàng)稅額。銷售方收取的銷項(xiàng)稅額，就是購買方支付的進(jìn)項(xiàng)稅額。
增值稅的核心就是用納稅人收取的銷項(xiàng)稅額抵扣其支付的進(jìn)項(xiàng)稅額，其余額為納稅人實(shí)際應(yīng)繳納的增值稅稅額。
(1)準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目，限于下列增值稅扣稅憑證上注明的增值稅稅額和按規(guī)定的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。
①從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅稅額。
②從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅稅額。
③購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和13%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。
進(jìn)項(xiàng)稅額=買價(jià)×扣除率
④購進(jìn)或者銷售貨物以及在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中支付運(yùn)輸費(fèi)用的，按照運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用金額和7%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。
進(jìn)項(xiàng)稅額=運(yùn)輸費(fèi)用金額×扣除率
(2)不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目。
①用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。
②非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)。
③非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。
④國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品。
上述第①項(xiàng)至第④項(xiàng)規(guī)定的貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
【例4—8】丙公司為增值稅一般納稅人。2010年10月，該公司發(fā)生以下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：
(1)外購原材料一批，貨款已付并已驗(yàn)收入庫。從供貨方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅稅額為40萬元，另支付運(yùn)費(fèi)10萬元，運(yùn)輸單位已開具運(yùn)輸發(fā)票。
(2)外購機(jī)器設(shè)備一套，從供貨方取得增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅稅額為5萬元，貨款已付并已驗(yàn)收入庫。
(3)銷售產(chǎn)品一批，取得含稅銷售收入3 510萬元。
該公司月初增值稅進(jìn)項(xiàng)稅余額為8萬元。計(jì)算該公司10月份應(yīng)納增值稅稅額。
(六)小規(guī)模納稅人增值稅應(yīng)納稅額的計(jì)算
小規(guī)模納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，實(shí)行按照銷售額和征收率計(jì)算應(yīng)納稅額的簡(jiǎn)易辦法，并不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。小規(guī)模納稅人的增值稅征收率為3%。
應(yīng)納稅額=銷售額×征收率
【例4—9】C加工企業(yè)為增值稅小規(guī)模納稅人，2010年9月發(fā)生如下業(yè)務(wù)：
(1)購進(jìn)原料一批，支付貨款3萬元、增值稅稅款0.51萬元。
(2)銷售產(chǎn)品一批，取得收入(含增值稅)12萬元。
(3)向一般納稅人企業(yè)銷售一批產(chǎn)品，取得不含增值稅銷售收入8萬元、增值稅稅款0.24萬元，增值稅專用發(fā)票已由稅務(wù)所代開。
(七)增值稅征收管理
1.增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間——納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為應(yīng)當(dāng)承擔(dān)納稅義務(wù)的起始時(shí)間。
增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間分為兩種情況：
一是銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天，先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天;二是進(jìn)口貨物，為報(bào)關(guān)進(jìn)口的當(dāng)天。銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間根據(jù)銷售結(jié)算方式的不同，具體規(guī)定如下：
(1)采取直接收款方式銷售貨物——(不論貨物是否發(fā)出)均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天;先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天;
(2)托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物——發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天;
(3)賒銷和分期收款方式銷售貨物——書面合同約定的收款日期的當(dāng)天;無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的——貨物發(fā)出的當(dāng)天;
(4)預(yù)收貨款方式銷售貨物——貨物發(fā)出的當(dāng)天;生產(chǎn)銷售、生產(chǎn)工期超過l2個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物——收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天;
(5)委托其他納稅人代銷貨物——收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天;未收到代銷清單及貨款的——發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天;
(6)銷售應(yīng)稅勞務(wù)——提供勞務(wù)同時(shí)收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據(jù)的當(dāng)天;
(7)納稅人發(fā)生視同銷售貨物行為——為貨物移送的當(dāng)天。
【例題3·單選題】采用賒銷、分期收款結(jié)算方式的，增值稅專用發(fā)票開具時(shí)限為( )。
A.收到貨款的當(dāng)天 B.貨物移送的當(dāng)天
C.合同約定的收款日期的當(dāng)天 D.取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天
【答案】C
2.增值稅納稅地點(diǎn)。
(1)固定業(yè)戶——向其機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)構(gòu)申報(bào)納稅。
(2)非固定業(yè)戶——銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)向銷售地或勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。
(3)進(jìn)口貨物——向報(bào)關(guān)地海關(guān)申報(bào)納稅。
3.增值稅納稅期限——分別為1日、3日、5日、10日、15日、1個(gè)月或者1個(gè)季度。
1個(gè)月或1個(gè)季度——期滿之日起15日內(nèi)申報(bào)納稅;
1日、3日、5日、10日、15日——期滿之日起5日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月1日起15日內(nèi)申報(bào)納稅并結(jié)清上月稅款。
納稅人進(jìn)口貨物——自海關(guān)填發(fā)稅款繳納書之日起15日內(nèi)繳納稅款。
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